L.04. Cambios Derivados de la Adaptación del Plan General Contable a las Normas Internacionales

1. Concepto de Activo Intangible

Los activos intangibles se basan en derechos susceptibles de valoración económica, identificables, de carácter no monetario y que carecen de apariencia física. Además de cumplir con la definición de activo del marco conceptual —esto es, estar bajo control de la empresa, poder medirse de forma fiable y tener capacidad de generar beneficios económicos futuros— deben ser identificables.

La identificabilidad implica cumplir al menos una de las siguientes condiciones:

1. Que sean separables, es decir, que puedan ser vendidos, cedidos, entregados para su explotación, arrendados o intercambiados, ya sea individualmente o junto con otros activos o pasivos con los que guarde relación.

2. Que surjan de derechos legales o contractuales, con independencia de que sean transferibles o separables de la empresa.

La exigencia de identificabilidad hace que, cuando no se cumple y se ha pagado por dicho activo, se trate de un fondo de comercio. Aspectos como la lealtad de la clientela, la confianza de los proveedores, disponer de una determinada cuota de mercado o contar con un equipo humano cualificado son elementos favorables para generar flujos de caja futuros, pero ninguno de estos conceptos puede separarse ni existe un derecho contractual que permita registrarlos de forma independiente.

Los criterios de valoración del inmovilizado intangible se recogen en las Normas de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad. La norma correspondiente regula tanto la valoración inicial como la valoración posterior, así como las normas particulares aplicables al inmovilizado intangible.

1. Clasificación del Activo Intangible

En el cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad figura el subgrupo (20):

(20) Inmovilizado intangible

(200) Investigación y desarrollo
(201) Concesiones administrativas
(202) Propiedad industrial
(203) Fondo de comercio
(204) Derechos de traspaso
(205) Aplicaciones informáticas
(206) Anticipos para inmovilizado intangible

Como se puede observar, además del cambio de denominación de inmovilizado inmaterial a inmovilizado intangible, uno de los cambios relevantes es la desaparición de la cuenta correspondiente al leasing en este grupo, ya que pasa a regularse por la norma relativa a arrendamientos y se clasificará en el inmovilizado material o intangible según la naturaleza del bien.

Aunque no se mencionen expresamente, existen otros elementos que pueden considerarse activos intangibles, como los derechos de uso, reformas en locales arrendados, licencias, pactos de no competencia, derechos de autor, derechos de imagen, cuotas de producción, derechos de emisión de contaminantes, franquicias, adquisición de listas de clientes, entre otros.

1. Valoración inicial y posterior del Activo Intangible

Los activos intangibles se valoran inicialmente por su precio de adquisición o por su coste de producción, aplicando criterios similares a los del inmovilizado material, aunque con algunos matices.

En el precio de adquisición, el concepto de entrada en funcionamiento se sustituye por los costes directamente atribuibles a la preparación del activo para su uso, como los costes del personal, de profesionales encargados de poner el activo en funcionamiento o los costes de pruebas para verificar que el activo funciona correctamente.

Los activos intangibles generados internamente se valoran por los costes directos atribuibles a partir del momento en que el activo cumple las condiciones para su reconocimiento. Entre estos costes pueden incluirse materiales o servicios utilizados, retribuciones del personal o adquisición de conocimientos técnicos (know-how).

No podrán incorporarse al valor del activo:

• Los gastos de venta y administración de carácter general.

• Ineficiencias y pérdidas iniciales hasta que el activo alcance su rendimiento normal.

• Los gastos de formación del personal que va a utilizar el activo.

Si se trata de activos cedidos gratuitamente o subvencionados, como cesiones de bienes públicos, cesiones de terrenos o concesión de determinadas licencias, deberán registrarse contablemente tanto el activo como la subvención por su valor razonable.

Algunos activos intangibles pueden adquirirse a cambio de otros activos, aplicándose en ese caso las reglas de las permutas del inmovilizado material, distinguiendo entre permutas comerciales y no comerciales.

En cuanto a la valoración posterior, el Plan General de Contabilidad no permite aplicar el criterio del valor razonable para los activos intangibles, por lo que no se admiten revalorizaciones voluntarias. No obstante, sí se permite reconocer deterioros cuando el valor contable del activo, entendido como coste menos amortización acumulada, sea superior al importe recuperable.

El importe recuperable será el mayor entre el valor razonable menos los costes de venta y el valor en uso, que consiste en la actualización de los flujos netos de efectivo que se espera obtener del activo.

La Norma Internacional de Contabilidad 38 contempla como alternativa la posibilidad de utilizar el modelo de revalorización cuando exista un mercado activo para el activo intangible. En estos casos, los incrementos o decrementos de valor se registran en el patrimonio neto como reservas no distribuibles.

Los inmovilizados intangibles con vida útil definida deberán amortizarse de forma sistemática durante el periodo en el que se espera que generen beneficios económicos para la empresa.

Cuando la vida útil no pueda estimarse de manera fiable, se amortizarán en un plazo máximo de diez años, salvo que las normas particulares establezcan otro criterio.

1. Bajas y enajenaciones del Activo Intangible

Un activo intangible se dará de baja en la contabilidad en los siguientes casos:

a) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros, ni por su utilización ni por su venta o cesión, registrándose como pérdida su valor neto contable.

b) Cuando se decida ponerlo a la venta, lo que implicará su reclasificación como activo corriente en el epígrafe de “Activos no corrientes mantenidos para la venta”. Desde ese momento se interrumpirá su amortización y el activo se valorará por el menor entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.

1. Normas particulares del Activo Intangible: Gastos de Investigación y Desarrollo

La investigación consiste en la búsqueda de nuevos conocimientos en el ámbito científico o técnico de forma continua y planificada. Su finalidad es descubrir nuevas tecnologías, productos o procesos.

El desarrollo consiste en la aplicación práctica de los resultados de la investigación hasta que se inicia la producción comercial.

Como regla general, los gastos de investigación se registran como gasto del ejercicio en que se incurren. Sin embargo, los gastos de desarrollo pueden activarse como inmovilizado intangible cuando existan motivos fundados de éxito técnico y de rentabilidad económica futura.

En ese caso deberá facilitarse información detallada por proyectos y costes en la Memoria de las cuentas anuales.

El criterio de amortización recomendado es el de la vida útil del activo, con un plazo máximo de cinco años.

Cuando existan dudas razonables sobre la viabilidad técnica o económica del proyecto, la empresa deberá dar de baja los costes activados.

Una vez finalizada la fase de investigación o desarrollo, si el resultado se inscribe en el Registro de Patentes y Marcas, el valor contable se registrará en la cuenta (202) Propiedad industrial por la parte no amortizada más los costes de inscripción.

1. Limitaciones de los Activos Intangibles en el reparto de beneficios

La legislación mercantil establece determinadas limitaciones a la distribución de beneficios cuando existan activos intangibles pendientes de amortización.

El artículo 273 de la Ley de Sociedades de Capital condiciona el reparto de dividendos a que se cumplan, entre otras, las siguientes condiciones:

1. Los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo y estén pendientes de amortizar deben estar compensados por reservas disponibles.

2. Debe dotarse obligatoriamente una reserva indisponible equivalente al 5% del fondo de comercio que figure en el activo hasta alcanzar el importe total del mismo.

Si no existiera beneficio suficiente, la dotación mínima del 5% se realizará con cargo a reservas disponibles.